Ajustes contables con UFV y sus límites
Sobre los ajustes contables con UFV debemos tomar en cuenta que la aplicación de la UFV como índice de actualización tiene sus límites, a continuación hacemos un análisis sobre los rubros a los que se debe dar especial tratamiento en cuanto a la reexpresión a moneda constante.
1. Aplicación de la UFV en la Contabilidad
La Resolución CTNAC 01/2008 efectúa “la reposición del ajuste por inflación de los estados financieros” de acuerdo con la Norma Contable Nº 3 Revisada y modificada en septiembre de 2007 (Estados Financieros a Moneda Constante) a partir del 1º de enero de 2008. Desde entonces se usa la Unidad de Fomento de la Vivienda, mientras no se cuente con un Índice General de Precios oficial y de emisión diaria.
¿Que implica la Norma Contable 3, además de la aplicación de la UFV?
En principio, implica actualizar los rubros no monetarios con un UFV inicial y un UFV Final, como sabemos.
Pero también se establece como límite del ajuste de los valores ajustados a la comparación entre los nuevos valores de costo a moneda constante y el valor recuperable de dichos activos.
Debemos mencionar que estos límites ya formaban parte de la Decisión Nº 6, posterior NC 3, y actual NC 3 (Revisada). Esto implica que los limites del ajuste datan desde 1987, oportunidad en la que se dio vigencia al modelo de contabilidad a moneda constante en nuestro país.
¿Cuáles son esos límites de actualización?
Para mayor precisión, las definiciones relacionadas con los límites son:
- Valor recuperable: es el mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica.
- Valor neto de realización: es la diferencia entre el precio de venta de un bien o servicio y los costos que se producirán hasta su comercialización.
- Valor de utilización económica de los bienes: se determina en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa e indirectamente producirán.
2. ¿Qué rubros están afectados por estos límites?
La aplicación de ajustes contables con UFV en la preparación de los estados financieros tiene incidencia fundamentalmente en las siguientes partidas:
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Activos fijos (Propiedad, Planta y Equipo),
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Propiedades de Inversión y similares
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Inventarios
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Patrimonio
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Ingresos y Gastos
Vamos a analizar cada uno de estos rubros en los siguientes puntos.
3. Activos Fijos
Para una adecuada comprensión del impacto de la UFV en este rubro es necesario partir del concepto de activo, que según las Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, es:
Un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que espera obtener en el futuro beneficios económicos.
Por consiguiente, para ser considerado como un activo, los activos fijos deben tener la propiedad de generar flujos de efectivo en el futuro. De no ser así, se debe proceder a su reclasificación en atención a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 5 ó su regularización como gasto del periodo.
La NIC 16 establece que el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo cuando:
- Sea probable que los beneficios económicos futuros derivados del elemento fluirán hacia la entidad;
- El costo del activo pueda ser medido con fiabilidad; y
- El bien tenga una vida útil superior a un año.
No olvidemos que desde el punto de vista contable los activos fijos son costos diferidos de tal manera que una alícuota parte de su costo se imputa periódicamente a través de un método a los resultados, aspecto que se conoce como depreciación o amortización del bien.
En cumplimiento de la Resolución Nº 001/2008, las entidades deben realizar la reexpresión de valor de este rubro; sin embargo, su aplicación no es automática y mecánica, pues se debe considerar que los activos fijos requieren de un proceso de administración o gestión para establecer en primera instancia “si son activos”, conforme lo mencionado anteriormente. Al respecto cabe considerar los métodos de fiscalización de Impuestos Nacionales.
Límites para los Activos Fijos
Se debe considerar el límite establecido para este rubro, consistente en:
El Valor recuperable: es el mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica.
Valor de utilización económica de los bienes: se determina en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa e indirectamente producirán.
La aplicación del mencionado límite se efectúa para cada uno de los bienes componentes del Activo. Esto implica que las empresas deben revelar los resultados de la reexpresión considerando los limites mencionados, caso contrario puede haber una sobrevaluación en estos activos.
Al haber sobrevaluación hay una imputación como gasto de un importe también sobreestimado en la depreciación, afectando a los resultados operativos de la organización.
Cuando la valuación de activos fijos se hace con base en el “modelo del costo histórico”, la medida contable de estos bienes no es un “valor presente” sino la porción no consumida de un costo del pasado.
En conclusión, las normas contables recomiendan que las organizaciones hagan revaluaciones periódicas de sus activos, si estos difieren significativamente de sus valores de mercado. La frecuencia será normalmente mayor en los casos de bienes con valores más cambiantes.
4. Inventarios
Los inventarios se encuentran compuestos por:
- Bienes destinados a la venta en el curso ordinario de los negocios, de procedencia nacional o importados
- Bienes en proceso de producción para dicha venta.
- Materiales y suministros que van a ser consumidos en el proceso de producción o enla prestación de servicios.
De acuerdo con la NIC 23 Costo por Intereses, sobre los intereses, si la compra fuese al crédito, no forman parte del costo.
O sea, el costo de los inventarios está formado por el precio de compra de contado más todas las erogaciones efectuadas hasta que estos bienes estén en los almacenes de la organización, deduciendo cualquier descuento o bonificación recibida.
Límite para los Inventarios
Para hacer la medición en la fecha de corte de operaciones, de acuerdo con la NC 3, como se trata de un rubro no monetario, se debe hacer a la reexpresión de valor por efectos de la inflación. Sin embargo, para este esto se debe considerar el límite de la reexpresión que señala que es el valor neto de realización; que es la diferencia entre el precio de venta de un bien o servicio y los costos que se incurrirán hasta su comercialización.
Como en el caso de los activos fijos, los procedimientos de reexpresión no deben ser automáticos o mecánicos; es decir, tener los saldos del inventario, cualesquiera sea el método de costeo (PEPS o CPP) en la fecha de corte de operaciones y multiplicar por el factor de corrección. El resultado de esta práctica implica normalmente una sobreestimación en los inventarios, afectando a los saldos expuestos en el balance general.
En el caso de las empresas que fabrican o construyen sus inventarios, en atención los alcances de la NIC 2 Inventarios, la determinación de los costos se efectúa considerando los costos directamente relacionados con las unidades producidas y los costos indirectos variables y fijos que se hayan incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.
Las empresas de servicios que tengan inventarios, los medirán por los costos que suponga su producción. Estos costos están representados por la mano de obra y los costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. (Ver la Norma contable 1 Nacional que ratifica esto).
En el caso de inventarios agrícolas la NIC 41 Agricultura, que comprende productos agrícolas que la organización haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se miden, en el momento de su reconocimiento inicial, por su valor razonable (valor de mercado) menos el costo estimado en el punto de venta, considerado en el momento de su cosecha.
En algunos casos puede ser que los costos de los inventarios no sean recuperables, si los mismos están dañados, si están total o parcialmente obsoletos o bien los precios de mercado han caído, en este caso, los inventarios deben ser rebajados hasta su valor neto realizable.
La práctica de comparación de los inventarios con su valor de realización, se debe aplicar para cada partida específica de los inventarios.
La aplicación de esta medida implica que la organización debe contar con un sistema de información que le permita conocer, al margen de los saldos contables, con informes de gestión sobre la rotación de los inventarios, que permitan establecer oportunamente las acciones correctivas.
Por otra parte, es necesario recordar que para efectos de comparación de los saldos de inventarios, para cada tipo de artículos, y adecuarlos a sus precios de mercado, es factible aplicar los siguientes criterios contenidos en el DS 24051 del 29 de junio de 1995 sobre el IUE:
- Las existencias en inventarios serán valorizadas a Costo de Reposición o Valor de Mercado, el que sea menor. A estos fines se entiende por valor de reposición al representado por el costo que fuera necesario incurrir para la adquisición o producción de los bienes o la fecha de cierre de la gestión. Como valor de mercado debe entenderse el valor neto que se obtendría por la venta de bienes en términos comerciales normales, a esa misma fecha, deducidos los gastos directos en que se incurrirá para su comercialización.
- El Costo de Reposición podrá determinarse en base a alguna de las siguientes alternativas, que se mencionan a simple título ilustrativo, pudiendo recurrirse a otras que permitan una determinación razonable del referido costo:
Para bienes adquiridos en el mercado interno (mercaderías para la venta, materias primas y materiales):
- Listas de precios o cotizaciones de proveedores,correspondientes a condiciones habituales de compra del contribuyente, vigentes a la fecha de cierre de la gestión;
- Precios consignados en facturas de compras efectivas realizadas en condiciones habituales durante el mes de cierre de la gestión;
- Precios convenidos sobre órdenes de compra confirmadas por el proveedor dentro de los sesenta (60) días anteriores al cierre de la gestión, pendientes de recepción a dicha fecha de cierre.
En cualquiera de los casos señalados anteriormente, se adicionará,si correspondiera, la estimación de gastos de transporte, seguro y otros hasta colocar los bienes en los almacenes de la empresa.
Para bienes producidos (Artículos terminados):
Costo de Producción a la fecha de cierre, en las condiciones habituales de producción para la empresa. Todos los componentes del costo (materias primas, mano de obra, gastos directos e indirectos de fabricación) deben valuarse al costo de reposición a la fecha de cierre de la gestión.
Para bienes en curso de elaboración:
Al valor obtenido para los Artículos terminados según lo indicado en el punto anterior, se reducirá la proporción que falte para completar el acabado.
Para bienes importados:
- Valor ex-Aduana a la fecha de cierre de la gestión fiscal, al que se adicionará todo otro gasto incurrido hasta tener el bien en los almacenes del contribuyente;
- Precios específicos para los bienes en existencia al cierre de la gestión, publicados en el último trimestre en boletines, catálogos u otras publicaciones especializadas, más gastos estimados de fletes, seguros, derechos arancelarios y otros necesarios para tener los bienes en los almacenes de la empresa.
Para bienes destinados a la exportación:
Al menor valor entre:
- Los precios vigentes en los mercados internacionales, en la fecha más cercana al cierre de la gestión, menos los gastos estimados necesarios para colocar los bienes en dichos mercados, y
- El costo de producción o adquisición determinadas según las pautas señaladas en los puntos anteriores.
5. Patrimonio
Conforme lo establece la NC 3 (Revisada), el capital social debe ser reexpresado utilizando para este efecto la cuenta: “Ajuste de capital” con debito a la cuenta “Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes”.
Considerando que el concepto de capital social está ligado al capital monetario o dinerario, mismo que es afectado por la inflación, éste debe ser reexpresado; sin embargo, siendo la contra cuenta una cuenta de resultados, su efecto se traduce en un incremento de los gastos, en este caso un “gasto nominal”, que repercute en los resultados de gestión.
Así mismo las reservas deben ser reexpresadas en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales” y los resultados acumulados en su misma cuenta, con el efecto mencionado anteriormente.
Repercusiones del ajuste de capital
Cuando una empresa tiene un patrimonio significativo podría generar, por el importe implicado material, una posible pérdida en la gestión, y por consiguiente una afectación a la imagen empresarial. Emergente de este hecho, los resultados operativos podrían ser positivos, más por el efecto de la reexpresión de valor revelar una perdida. Para evitar esto quizá se deba revisar o ajustar algunos rubros.
6. Ingresos y Gastos
Anteriormente algunos lectores preguntaban si se actualizan los ingresos y gastos. Sí, se reexpresan.
Por las características de los saldos que se imputan y considerando la periodicidad de su registro, la reexpresión de estas cuentas no tiene una efecto significativo en los resultados, las más de las veces el efecto de la reexpresión de los ingresos y egresos es compensada y solo se afecta la revelación de los diferentes importes integrantes del resultado del periodo.
O sea, se netean los resultados de exposición y el AITB arroja el mismo saldo si es que no se hubieran reexpresado los gastos e ingresos, pro tal razón muchas empresas no reexpresan los ingresos y gastos. .
8. Consideraciones Finales
Sobre los activos fijos
las normas contables requieren que ningún activo se presente en los estados financieros por un importe superior a su importe recuperable.
Se considera importe recuperable de un activo o grupo de activos al importe que se mayor entre:
- Su valor razonable menos costos de venta, que es un concepto equivalente al valor neto de realización.
- Su valor de uso, definido como el valor descontado de los flujos futuros de efectivo que se espera obtener del activo o grupo.
Las normas mencionan que si el valor razonable menos los costo de venta no pudieran calcularse de manera fiable, como importe recuperable podrá tomarse directamente el valor de uso.
Una gerencia responsable debe considerar posibles indicios de desvalorización de sus activos debido a
factores externos, tales como:
- Declinación (o aumentos) en los valores de mercado de los bienes que sean superiores a las que deberían motivar el mero transcurso del tiempo o su uso normal.
- Cambios importantes ocurridos o que se espera ocurrirán próximamente en los mercados y en los contextos; tecnológicos, económico o legal en que opere el ente y que lo afectan adversamente (o favorablemente). Aumentos (o disminuciones) en las tasas de interés que disminuyan (o aumenten) los importes descontados de los futuros flujos de fondos, que se calculan para determinar los valores de uso de los bienes.
Factores internos, tales como:
- Evidencias de obsolescencia o daño físico del activo.
- Cambios ocurridos o que se espera que ocurrirán próximamente en la manera en que los bienes son o serán usados.
- Evidencias de que los prestaciones del activo son peores (o mejores) que las anteriormente previstas.
Sobre los Inventarios
En relación con los inventarios el aspecto primordial es la comparación de los saldos con los valores de realización o mercado, partida a partida, con el propósito de no mantener bienes cuyo valor de realización sea mayor al precio de venta estimado de los mismos.
Sobre el Capital social
Respecto del capital social no que queda otra alternativa que reexpresar, con base en los criterios establecidos en la NC 3 y la Resolución 001/2008.
Sobre las cuentas de resultados
Las operaciones contenidas en el estado de resultados se deben reexpresar, normalmente el impacto de los ingresos y gastos se atenúa, de tal manera que no es significativo.
Conclusión
Hemos hablado de manera teórica sobre la reexpresión de ajuste scontables con UFVs y sus límites, sin embargo en nuestra sección de cursos podrán encontrar recursos multimedia prácticos según requerimientos particulares.
Socio y fundador de boliviaimpuestos.com. Autor de artículos tributarios, investigador y consultor.
Especializado en la asesoría, planificación y defensa más compleja en materia tributaria.
lic. Primero que nada felicitarlo por su pagina que ayuda a despejar muchas dudas.
aprovecho para consultarle lo siguiente: si una empresa que tiene un aporte de capital sumamente alto por inicio de actividades y debido a la ACTUALIZACIÓN de dicho capital se genera una perdida neta, pero se cuenta con una utilidad operativa. que ajustes se puede hacer para que la perdida no afecte a al empresa?
gracias por su tiempo
Excelente
Muy bueno